Ivan Simič: FURS izgubil še na Ustavnem sodišču

Vojna, ki jo z zdravstvenimi s.p.-ji vodi FURS poteka najmanj od leta 2019. Na nižjih nivojih, na FURS-u, ministrstvu za finance in upravnem sodišču, ko deluje tudi navoščljivost, je bil FURS uspešen, toda kot sem vam že predstavil v mojih dveh blogih številka 251 in 252 je Vrhovno sodišče Republike Slovenije v svoji sodbi številka X Ips 11/2024 z dne 29.01.2025, jasno zapisalo, da z delom s.p. za pravne osebe ni nič narobe. Kljub tej sodbi in jasni obrazložitvi Vrhovnega sodišča, je FURS nadaljeval z davčnimi pregledi in seveda izdajanjem nezakonitih odločb.

V začetku junija smo dočakali še odločitev Ustavnega sodišča Republike Slovenije, številka Up-16/23-12, U-I-4723-8 z dne 05.06.2025 , ki se nanaša na zdravstvene s.p., iz katere ravno tako izhaja, vsaj tako jo razumem, da z zdravstvenimi s.p.-ji, ki res delajo, ni nič narobe. Če izhajamo iz predpostavke, da je bil FURS z navedeno odločitvijo Ustavnega sodišča seznanjen sredi junija 2025 in če vemo, da FURS oziroma finančni inšpektorji FURS-a še naprej opravljajo davčne preglede medicinskih centrov, ki poslujejo s samostojnimi podjetniki ali pravnimi osebami in jim izdajajo odločbe, da ne gre za delo s.p. ali pravne osebe, temveč za dohodke iz drugega pogodbenega razmerja, nam je jasno, da FURS ne spoštuje tudi te odločitve ustavnega sodišča.

Vam spoštovani bralci in cenjene bralke prepuščam odločitev ali imam prav jaz, ki trdim, da bi FURS moral takoj prenehati z davčnimi pregledi in spoštovati odločitev Vrhovnega in Ustavnega sodišča, ali ima prav FURS, ki z davčnimi pregledi nadaljuje.

Po mojem mnenju, kar trdim ves čas in kar je v svoji obrazložitvi zapisalo tudi Ustavno sodišče, FURS mora spoštovati načelo avtonomije pogodbenih strank pri sklepanju pogodb obligacijskega prava, ki je izhodiščno utemeljeno v splošni svobodi ravnanja, ki jo zagotavlja 35. člen Ustave, varujeta pa jo tudi 33. in 74. člen Ustave, kot tudi zaradi pravne varnosti zavezancev za davek, ki jo zagotavlja 2. člen Ustave, in načela zakonitosti na področju obdavčevanja, ki ga zagotavlja 147. člen Ustave, morajo biti pravni posli obdavčeni v skladu z njihovo pravno obliko.

To pomeni, da FURS mora spoštovati pogodbe, ki jih imajo medicinski centri sklenjene z zdravstvenimi delavci, ki za te medicinske centre delajo kot s.p., d.o.o. ali zavod. Zaradi tega ne razumem trmastega vztrajanja FURS, ko ob pomanjkanju strokovnih razlogov, na svojem stališču očitno vztraja le še zaradi svoje pozicije moči.

Ob tem je potrebno poudariti, da obstajajo finančne inšpektorice, ki se ne podrejajo navodilom od zgoraj in samostojno odločajo, da v poslovanju oziroma sodelovanju medicinskih centrov oziroma zdravstvenih ustanov, z medicinskim osebjem (zdravniki, medicinskimi sestrami in ostalimi), ki poslujejo kot s.p., d.o.o. ali zavod, ni nič narobe. Takšne finančne inšpektorice za svojo odločnost, samostojnost in predvsem znanje, zaslužijo vso pohvalo.

Trenutno imam dva primera, ko je delo ene in iste medicinske sestre, za dve različni zdravstveni ustanovi oziroma dva različna medicinska centra, različno opredeljeno. V enem davčnem pregledu je FURS odločil, da gre za neodvisno razmerje, to pomeni, da je vse v redu, v drugem primeru pa je FURS odločil, da gre za odvisno razmerje in je delo medicinske sestre – s.p. prekvalificiral v podjemno pogodbo. Ob tem je potrebno poudariti, da je v primeru, ko se je FURS odločil, da gre za odvisno razmerje, da je ta medicinska sestra delala za več različnih zdravstvenih ustanov. Za to pravno osebo, kjer se je FURS odločil, da gre za odvisno razmerje, je delala malo več kot 5,00 % od vseh za katere je delala in v celem letu je izdala za manj kot 3.000,00 evrov računov.

Preden objavim celotno odločbo Ustavnega sodišča se ob tej priložnosti zahvaljujem kolegici, davčni svetovalki in odvetnici, mag. Tamari Kek in seveda Zdravstvenemu domu Izola, da sta vztrajala do konca.

Odločitev Ustavnega sodišča

Ustavno sodišče je v tako imenovanem evidenčnem stavku oziroma, če poenostavim, v povzetku svoje odločitve zapisalo:

»Zaradi spoštovanja načela avtonomije pogodbenih strank pri sklepanju pogodb obligacijskega prava, ki je izhodiščno utemeljeno v splošni svobodi ravnanja, ki jo zagotavlja 35. člen Ustave, varujeta pa jo tudi 33. in 74. člen Ustave, kot tudi zaradi pravne varnosti zavezancev za davek, ki jo zagotavlja 2. člen Ustave, in načela zakonitost na področju obdavčevanja, ki ga zagotavlja 147. člen Ustave, morajo biti pravni posli obdavčeni v skladu z njihovo pravno obliko. Drugačna obdavčitev pravnih poslov, t. i. davčna prekvalifikacija, je zato dopustna zgolj v primerih, ki jih zakon izrecno določa. Te primere taksativno določa 74. člen Zakona o davčnem postopku, ki davčno prekvalifikacijo dopušča v naslednjih položajih: če je pravni posel neveljaven ali postane neveljaven (drugi odstavek), če je pravni posel navidezen (tretji odstavek) ali če se ugotovi izogibanje ali zloraba drugih predpisov, ki sta namenjena izognitvi uporabe predpisov o obdavčenju (četrti odstavek).

Ker se Upravno sodišče kljub izrecnemu pritožnikovemu ugovoru v tej smeri ni opredelilo do vprašanja, ali smejo javni zdravstveni zavodi poslovne pogodbe o zagotavljanju zdravstvenih storitev z drugimi izvajalci zdravstvene dejavnosti sklepati tudi na podlagi sedmega odstavka 53.c člena Zakona o zdravstveni dejavnosti, in ker se tudi ni opredelilo do pritožnikove navedbe, da mu ta določba dovoljuje skleniti pogodbo z zasebnim zdravstvenim zavodom, čeprav zanj delo opravlja pri pritožniku zaposlena zdravnica, je kršilo ustavno pravico do obrazložene sodne odločbe, ki izhaja iz 22. člena Ustave.«

Torej, kot ste lahko prebrali, nam ustava zagotavlja avtonomijo pri sklepanju pogodb obligacijskega prava in pravni posli morajo biti obdavčeni v skladu z njihovo obliko.  Drugačna obdavčitev pravnih poslov, t. i. davčna prekvalifikacija, je zato dopustna zgolj v primerih, ki jih zakon izrecno določa. Teh primerov pa pri delu zdravstvenih delavcev, ki delo dejansko opravljajo, ni.

Ves čas trdim, da je s.p. dovoljen, da je predviden z zakonom o gospodarskih družbah, da s.p. ima svoj način obdavčitve, ki ga je določil državni zbor in če posamezniki postopajo v skladu s to zakonodajo, potem jim FURS ne more odvzeti te pravice in jih obdavčiti drugače. Žal to FURS v nekaterih primerih še zmeraj počne.

V primeru, ki ga je obravnavalo ustavno sodišče je šlo za odločanje o sodbi Upravnega sodišča Republike Slovenije številka I U 1709/2019 z dne 29.03.2022, ki je bila s to odločitvijo ustavnega sodišča razveljavljena in je bila zadeva vrnjena upravnemu sodišču v novo odločanje.

V nadaljevanju objavljam odločitev ustavnega sodišča:

1. FURS je po izvedenem postopku davčnega nadzora pritožniku za leti 2017 in 2018 odmeril dodatno akontacijo dohodnine od dohodkov iz zaposlitve in drugih dohodkov iz zaposlitve, prispevke za socialno varnost ter pripadajoče obresti v skupnem znesku 146.362,08 EUR. V postopku nadzora je FURS podrobneje pregledal pogodbe civilnega prava (v nadaljevanju podjemne pogodbe), ki jih je pritožnik, ki je javni zdravstveni zavod, sklenil z različnimi zasebnimi izvajalci zdravstvenih storitev, ki so bili po statusni obliki zasebni zdravstveni zavodi ali gospodarske družbe (d. o. o.) ali zdravniki s statusom samostojnega podjetnika (s. p.). Ti naj bi po podjemnih pogodbah za pritožnika opravljali različne zdravstvene storitve. Ugotovljeno je bilo, da so dela na podlagi podjemnih pogodb opravili zdravniki, ki niso bili zaposleni pri pritožniku, temveč pri pogodbenih partnerjih, z izjemo dveh zdravnic, ki sta bili redno zaposleni pri pritožniku, na podlagi pogodb pa sta delo zanj opravljali prek svojih zdravstvenih zavodov. FURS je izplačila za delo, ki so ga na podlagi podjemnih pogodb opravili zdravniki, ki pri pritožniku niso bili zaposleni, štela za izplačila dohodka iz drugega pogodbenega razmerja v smislu 38. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Izplačila za delo, ki sta ga na podlagi podjemnih pogodb opravili zdravnici, ki sta bili pri pritožniku zaposleni, pa je štela za dohodke iz delovnega razmerja v smislu 37. člena ZDoh-2. Posledica take opredelitve izplačil je višja davčna in prispevkovna obveznost pritožnika, ki je bil izplačevalec teh dohodkov (plačnik davka). 
2. Odločitev glede zdravnikov, ki pri pritožniku niso bili zaposleni, je FURS utemeljila s sklicevanjem na prvi odstavek 53.c člena Zakona o zdravstveni dejavnosti (v nadaljevanju ZZDej). Ta naj bi javnim zdravstvenim zavodom dovoljeval sklepanje podjemnih pogodb za opravljanje zdravstvenih storitev le z zdravniki kot fizičnimi osebami, ne pa tudi z gospodarskimi subjekti. Glede na navedeno in glede na ugotovitve o načinu izvajanja dela na podlagi podjemnih pogodb je bilo po mnenju FURS sklepanje obravnavanih pogodb z gospodarskimi subjekti le navidezno. Delo na podlagi podjemnih pogodb naj bi se dejansko izvajalo kot odvisno pogodbeno delo med delodajalcem in fizično osebo. To naj bi izkazovale okoliščine, da so zdravniki pogodbeno dogovorjene zdravstvene storitve opravljali v pritožnikovih prostorih in z njegovimi sredstvi; da je bilo v pogodbah določeno, da morajo zdravniki storitve opravljati osebno; da so dela opravljali po vnaprej dogovorjenem urniku in razporedu urgence, dežurstva in nadomeščanj; da niso plačevali najemnin; da jim je podporno službo nudil pritožnik; da je paciente pridobival pritožnik in da so se pacienti tudi naročali pri njem. Odločitev glede zdravnic, ki sta bili pri pritožniku zaposleni, pa je FURS utemeljila s sklicevanjem na šesti odstavek 53.c člena ZZDej, ki javnemu zdravstvenemu zavodu ne dovoljuje sklepanja podjemnih pogodb za opravljanje zdravstvenih storitev z lastnimi zdravstvenimi delavci, razen če gre za opravljanje storitev v okviru državnih presejalnih programov in drugih posebnih programov, ki jih potrdi pristojni minister. Da bi šlo za opravljanje teh storitev, naj ne bi bilo izkazano, hkrati pa naj bi zdravnici delo opravljali na način, iz katerega izhaja, da gre za delo v odvisnem pogodbenem razmerju. 
3. Ministrstvo za finance je zavrnilo pritožbo zoper odločbo FURS. 
4. Upravno sodišče je zavrnilo tožbo. Tudi po presoji Upravnega sodišča 53.c člen ZZDej ni veljavna pravna podlaga za sklepanje podjemnih pogodb za opravljanje zdravstvenih storitev med javnim zdravstvenim zavodom in gospodarskimi subjekti, saj naj bi ta člen javnim zdravstvenim zavodom dovoljeval sklepanje podjemnih pogodb le z zdravniki kot fizičnimi osebami. Obravnavane pogodbe naj bi bile zato sklenjene v nasprotju s kogentnimi predpisi. Po mnenju Upravnega sodišča se dohodki zdravnikov, ustvarjeni na z davčnega vidika neveljavni podlagi, ne morejo obdavčiti kot dohodki, ki jih fizična oseba dosega v okviru svojega organiziranega poslovanja, tj. kot dohodki s. p., d. o. o. ali zavodov. Dejanske ugotovitve davčnega organa o vrsti in načinu opravljanja storitev po pogodbah, ki naj ne bi bile sporne, tudi po presoji Upravnega sodišča kažejo na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo v smislu tretjega odstavka 35. člena ZDoh-2. Okoliščin, ki bi kazale na tržno ravnanje ter samostojno in neodvisno opravljanje storitev po sklenjenih pogodbah o poslovnem sodelovanju, naj ne bi bilo mogoče zaslediti in naj tudi ne bi bile konkretno zatrjevane. Okoliščine, v katerih deluje pritožnik in ki so privedle do sklepanja spornih pogodb, na katere se v tožbi sklicuje pritožnik, pa naj ne bi mogle vplivati na drugačno odločitev. Upravno sodišče pa se ni strinjalo s stališčem FURS, da so bile pogodbe sklenjene le navidezno. Menilo je, da sta pogodbeni stranki prevzeli obveznosti in pridobili pravice, ki so vsebina tega posla. Vendar naj to na odločitev ne bi imelo vpliva. Davčni organ in ministrstvo naj bi namreč v zvezi z obdavčitvijo izplačanih prejemkov utemeljeno izhajala iz drugega odstavka 5. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12, 111/13, 90/14, 91/15, 63/16, 69/17, 36/19, 66/19, 163/22 in 100/24 – v nadaljevanju ZDavP-2), po katerem se predmet obdavčitve ter okoliščine in dejstva, ki so bistveni za obdavčitev, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini, in iz drugega odstavka 74. člena ZDavP-2, ki določa, da neveljavni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje, če gospodarske (ekonomske) posledice tega pravnega posla kljub njegovi neveljavnosti nastanejo in obstajajo, če ni z zakonom drugače določeno. 
5. Vrhovno sodišče je predlog za dopustitev revizije zavrnilo brez posebne obrazložitve. 
6. Zoper sodbo Upravnega sodišča je pritožnik vložil ustavno pritožbo, v kateri uveljavlja kršitev 2., 14., 22., 33., 49. in 67. člena Ustave v zvezi s 1. členom Prvega protokola h Konvenciji o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin (Uradni list RS, št. 33/94, MP, št. 7/94 – EKČP) ter 74. in 147. člena Ustave. 
7. Pritožnik zatrjuje, da je razlaga Upravnega sodišča, po kateri 53.c člen ZZDej dovoljuje sklepanje podjemnih pogodb samo z zdravniki kot fizičnimi osebami, prepoveduje pa sklepanje takih pogodb z drugimi izvajalci zdravstvenih storitev, v neskladju s 74. členom Ustave. Prvi in sedmi odstavek 53.c člena ZZDej naj bi bila jasna in nedvoumna. Po mnenju pritožnika iz jezikovne, namenske in logične razlage teh določb ne more izhajati nič drugega kot to, da je javnim zdravstvenim zavodom dovoljeno sklepanje podjemnih pogodb o opravljanju zdravstvenih storitev tako z zdravniki kot fizičnimi osebami (prvi odstavek 53.c člena ZZDej) kot tudi z drugimi izvajalci zdravstvene dejavnosti iz 3. člena ZZDej (sedmi odstavek 53.c člena ZZDej). Očitno napačno in zato v neskladju z 22. členom Ustave naj bi bilo sklicevanje Upravnega sodišča na stališča, ki jih je Vrhovno sodišče sprejelo na podlagi 65. člena ZZdrS, ki je prenehal veljati že z uveljavitvijo Zakona za uravnoteženje javnih financ (Uradni list RS, št. 40/12, 105/12, 85/14, 95/14, 90/15, 102/15 in 72/19 – ZUJF). Razlaga Upravnega sodišča naj bi bila sporna tudi zato, ker naj del storitev, ki jih za pritožnika na podlagi podjemnih pogodb opravljajo drugi izvajalci zdravstvenih storitev, ne bi sodil v javno zdravstveno službo, saj se pri pritožniku opravljajo za plačilo. Omejitev sklepanja podjemnih pogodb za storitve, opravljene na trgu, naj bi kršila tudi drugi odstavek 14. člena Ustave, saj naj ne bi bilo razumnega razloga za neenako obravnavo izvajalcev tržnih zdravstvenih storitev. Na izvajalce tržnih zdravstvenih storitev, ki niso javni zavodi, naj se razlaga Upravnega sodišča ne bi nanašala. 
8. Pritožnik nasprotuje tudi stališču Upravnega sodišča, da so pogodbe, ki so sklenjene v nasprotju s 53.c členom ZZDej, z davčnega vidika neveljavne in se zato na podlagi drugega odstavka 74. člena ZDavP-2 obdavčijo po njihovi ugotovljeni ekonomski (gospodarski) vsebini, ne pa v skladu z njihovo pravno obliko. Pritožnik meni, da drugega odstavka 74. člena ZDavP-2 ni mogoče razlagati na način, da se (z davčnega vidika) neveljavni pravni posli obdavčujejo po njihovi ugotovljeni ekonomski (gospodarski) vsebini, pač pa kot določbo, ki zgolj določa, da civilnopravna (in ne davčna) neveljavnost sklenjenih pravnih poslov ne vpliva na obdavčenje. Stališče Upravnega sodišča naj bi nasprotovalo enotni in ustaljeni sodni praksi Vrhovnega sodišča, iz katere naj bi izhajalo, da se lahko sklenjeni pravni posli obdavčijo po njihovi ugotovljeni ekonomski (gospodarski) vsebini le, če je pred tem ugotovljeno, da gre bodisi za navidezne pravne posle v smislu tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2 bodisi za zlorabo predpisov v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Upravno sodišče naj bi od te sodne prakse Vrhovnega sodišča neobrazloženo odstopilo, saj je sporne pravne posle obravnavalo po njihovi gospodarski (ekonomski) vsebini, pri tem pa sprejelo stališče, da niso navidezni, niti ni ugotovilo, da bi šlo za posle, ki pomenijo zlorabo. Stališče Upravnega sodišča, da se sklenjene podjemne pogodbe lahko presojajo po drugačni pravni vsebini brez ugotovitve o navideznosti pravnih poslov ali ugotovitve o zlorabi, naj bi bilo tudi tako očitno napačno, da naj bi kršilo 22. člen Ustave. 
9. Za primer, če bi Ustavno sodišče pritrdilo razlagi 53.c člena ZZDej, ki jo je sprejelo Upravno sodišče, pa pritožnik zatrjuje, da sklenjeni pravni posli niti niso bili neveljavni. Po njegovem mnenju bi se veljavnost pravnih poslov tudi z vidika obdavčitve pravnih poslov morala presojati po pravilih civilnega (pogodbenega) prava. To naj bi izhajalo iz stališča Vrhovnega sodišča, da je treba navideznost pravnih poslov, ki je institut obligacijskega prava, tudi v davčnem pravu razumeti s pomočjo razlage, ki se je glede navideznih pravnih poslov oblikovala na civilnopravnem področju. Pritožnik opozarja na drugi odstavek 86. člena Obligacijskega zakonika (Uradni list RS, št. 97/07 – uradno prečiščeno besedilo in 20/18 – OZ), ki določa, da v primeru, ko je sklenitev določene pogodbe prepovedana samo eni stranki, ostane pogodba v veljavi, razen če ni v zakonu za posamezen primer do